现职：上海远基企业管理咨询有限公司首席咨询师。现任：财政部PPP专家库专家、国家发展改革委PPP专家库专家等。著作：《PPP模式与结构化融资》(新书)、《政府与社会资本合作项目政策与法律文件汇编》。

  感谢各位持续关注“PPP项目财务分析问答与实操”专栏，本期的内容将包括三个部份，分别是：7税金及附加、8所得税以及9税务筹划，在税务筹划一节中将为您介绍如何合法地节税。

  2016年财政部颁布《增值税处理会计规定》，对营改增后“营业税金及附加”科目进行了相应调整，将名称调整为“税金及附加”科目，新科目的核算范围有：企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。

  划分大中小城市、并根据当地人民政府的认定标准执行，最低不低于0.6元/㎡，最高不高于30元/㎡。

  （1）《财政部、国家税务总局关于供热企业增值税房产税城镇土地使用税优惠政策的通知》财税[2016]94号

  （2）《财政部、国家税务总局关于继续实行农产品批发商业市场农贸市场房产税城镇土地使用税优惠政策的通知》财税[2016]1号

  （3）《财政部、国家税务总局关于体育场馆房产税和城镇土地使用税政策的通知》

  由于房产税与土地使用税属于地方税种，且多数PPP项目以BOT形式实施，因此实践中常见由地方政府承担项目可能会产生的房产税与土地使用税。但从有关规定法律审视，项目公司是土地使用税的纳税人，除非存在法定减免，否则应当缴纳土地使用税。

  首先，根据《国家税务总局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕015号）第四条：“关于纳税人的确定土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用税人纳税；……”因此项目公司是土地使用税的纳税人。其次，除非当PPP项目使用土地属于《城镇土地使用税暂行条例》第六条规定的市政公共场地与农业生产用地时，否则应当依法缴纳土地使用税。

  因此，在财务测算中，有两种处理方法。一是以保守态度对有几率发生的土地使用予以考虑，在计算实际占地面积时候，可暂以可研报告或国土局批复的面积估算，最终以实际颁发土地证面积计算。如项目公司最终被认定应当缴纳土地使用税，则应该依据政策积极在地方口径寻找并争取税收优惠。（例如：根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第一条：对在一个纳税年度内月平均实际安置残疾人就业人数占单位在职职工总数的比例高于25%（含25%）且实际安置残疾人人数高于10人（含10人）的单位，可以减征或免征该年度城镇土地使用税。具体减免比例及管理办法由省、自治区、直辖市财政主管部门确定。）二是不予考虑土地使用税，在中标合同谈判阶段通过谈判促使政府方对有几率发生的土地使用税进行补贴，这样做的好处在于，该补贴将不计入社会资本的回报，将直接减少政府付费金额。

  需要特别说明以下几个问题，第一，PPP项目的建设期与运营期是否应当缴纳土地使用税问题，我们提议分两种情形考虑，一是当项目公司运营期实际占用项目土地承担核心运营服务时，应当缴纳土地使用税，二是当项目公司运营期并未占用土地提供非核心服务时不应缴纳土地使用税。建设期与运营期的土地实际使用人均为项目公司；第二，要区分市政公共设施用地与市政公共用地。根据上文提到的《城镇土地使用税暂行条例》第六条：下列土地免缴土地使用税：（一）国家机关、人民团体、军队自用的土地；（二）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；（三）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地；（四）市政街道、广场、绿化地带等公共用地；（五）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；（六）经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年；（七）由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。市政公共设施用地与市政公共用地均为建设用地，但前者是土地使用税的征收范围，后者则不是。市政公共用地指向城市道路、街心公园、广场等公共开放空间用地，而公共设施用地并不必然是公共用地，比如博物馆、档案馆、垃圾焚烧厂、污水处理厂、地铁、公交车站等公共设施用地。两者最大区别在前者具有一定封闭空间，公众需经过许可入内，而后者通常面向所有公众开放。第三，土地使用税不仅针对地上，也针对地下，如地下管廊，地铁商业综合体的地下部分等。第四，PPP合同中可以约定由政府方对土地使用税进行补贴，但政府方不能够最终靠合同擅自给予社会资本税收优惠或改变税负主体。这主要是由于税收法定原则是税法的根本原则。根据《税收征管法》第三条：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，应当按照法律或行政法规的规定执行。第五，土地使用税困难减免。土地使用税是地方税种，因此省级税务主管部门有权根据本地区的土地使用人的具体适用情况，就本地区的土地使用税进行核定减免。

  由于目前对特许经营权的性质、范围都没明确的界定，因此我们提议以以下三种方案处理特许经营权问题。

  方案一：不需要课税。这还在于特许经营权的法律属性尚不明确，但由于特许经营权不是物权，因此不涉及所有权问题，转让无须课税。

  方案二：比照土地使用权课税。特许经营权和土地使用权在会计处理上有一个相同之处，就是两者都可以被认定为非货币性资产，因此特许经营权的转让可以比照土地使用权转让，即对于成功摘牌的房地产企业因需另行成立项目公司做开发建设，将土地使用权转让给项目公司的行为不征收增值税。详见《财政部国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）。

  方案三：要课增值税。这是因为在会计上特许经营权可以被认定为金融实物资产或非货币性资产，因此能比较金融实物资产或非货币性资产转让的税率与税目征收增值税。

  鉴于目前对特俗经营权的课税问题仍缺乏明确的政策指引，我们提议在PPP项目中对特许经营权转让可能会引起的税收暂不计算，通过在PPP合同中约定如项目因特许经营权转让而被课税，相应税收应由政府方负责补贴，对于政府方来说由于该补贴并不计入社会资本的投资回报率，从而减轻政府方的财政支出责任。

  《财政部、税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税[2018]50号）

  自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。

  《财政部、国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税[2015]144号）

  售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。

  《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》（89）国税地字第034号

  明确一般的法律、法规、会计、审计等方面的咨询不属于技术咨询，其所立合同不贴印花。

  包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证

  狗（购销合同）见到了鸡（技术合同），狗说我给你推荐一个猪（租赁合同）宝（保管仓储合同）宝（保险合同）股（股票交易）。

  Q7.7 项目企业成立、监理合同、设计勘查合同、建设工程合同、融资合同、PPP合同印花税税率是多少?

  一、准备阶段。一是资金帐簿印花税。项目公司实际所收资本与资本公积，以计入资金帐簿金额的万分之五。另外符合《财政部、税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税[2018]50号）的规定还可以再减半征收；二是融资合同印花税按万分之零点五征收；三是保险合同印花税按万分之零点三征收；四是PPP合同不征收印花税。

  二、建设阶段。一是勘察设计合同按万分之五征收，二是建筑安装工程合同印花税按万分之三征收；三是监理合同、工程咨询、工程建设价格合同不征收印花税。（详见89国税地字第034号）

  1. 法律依据：《财政部国家税务总局关于专项资金用途财政资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）

  3. 政府性基金。代替各级人民政府收取的具有转向用途的财政资金，如随同居民生活用水征收的污水处理费。

  4.财政性资金。指来源于政府的财政补助、补贴，包括贷款贴息，增值税的即征即退、先征后退等。

  5.专项用途资金。该资金应符合以下三个条件（1）有资金拨付文件（2）有相关规范性文件（3）单独核算；

  一、根据《财政部、国家税务总局、国家发展改革委关于公布公共基础设施项目企业所得税优惠目录（2008年版）的通知》（财税[2008]116号）：公共基础设施项目减免企业所得税政策：分批次享受三免三减半的企业所得税。

  二、根据《财政部、国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税[2008]48号）：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按10%的比例，从企业当年的应纳税额中抵免；企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额，可以按企业所得税法的规定，抵免企业应纳所得税额；

  三、根据《国家税务总局关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函[2010]256号）：纳税人购进并实际使用规定目录范围内的专用设备，并取得增值税专用发票的，如增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额；如增值税进项税额不允许抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。

  四、根据《财政部国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号）；《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）。合乎条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。（PPP项目公司股东收益分配）

  一、亏损是指：收入总额减去不征税收入减去免税收入减去允许的各项扣除的结果小于零时的状态；

  二、亏损弥补是指：某纳税年度发生亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度收入不足弥补的，可逐年连续，最长不超过5年。

  三、资产损失弥补是指：根据《国家税务总局关于发布企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告》（国税总局2011年25号），准予追补至该项损失发生年度扣除，追补期限不超过5年。

  四、亏损年度的起算。以公司开始经营的第一年，开始计算。即PPP项目建设期属于筹办期，不计算为亏损年度，相关联的费用只能二选一，即要么在经营期第一年一次性扣除或要么列入长期待摊费用。

  五、我们举例说明。如某PPP项目公司在合作期第一年亏损100元，第二至第五年分别盈利20元、10元、20元、10元、30元，，则从亏损弥补期限自亏损次年起算5年，即运营期第二年至第六年，第七年则没有办法弥补。如下图所示。

  第一百六十六条公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。

  公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。

  公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。

  公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十四条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。

  股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。

  （即，如上期无亏损，则不需要用本年度利润弥补，公积金直接按照本年度利润额的10%提取。）

  2）期初未分配利润或亏损0，当年利润-法定公积-期初未分配利润或亏损=F 法定公积金=F*0.1

  （即，如上期有亏损，先以法定公积金弥补上期亏损，再以本期利润弥补上期亏损，用弥补之后余留的金额10%提取）

  （2） 上期累计法定公积+当期利润或亏损+期初未分配利润或亏损0时，无须提取法定公积金。

  一、所谓对政府付费是包含：一是对政府付费的范围有前期费用、征地拆迁费用、向政府方支付的监理费用或总工程师、管理费等；二对政府付费对应的是政府方发起的PPP项目。

  二、增加进项的方法。第一，对于前期费用，我们提议项目企业成立后与政府方以及第三方签订补充协议，以委托代付的形式从第三方取得发票。第二对于征地拆迁费用，我们提议将征地拆迁费用拆分为两块，一是代政府支付的征地补偿费的行为（适用代理业6%税率，基数是以收取全部费用-支付的拆迁补偿费），二是取得进项的土地平整与建筑物拆除行为(适用建筑服务10%的税率)，以此尽可能多的获取进项发票。

  Q9.2 项目公司的唯一股东和承包商是同一人时，承包商采用简易计算是否有利？

  一般来说，在甲供模式下，选择简易计税对承包商有利。对于承包商是项目公司股东的情形下，承包商是否应当简易计税的问题，由于涉及两个独立纳税主体，在大多数情况下要综合考量，但是否应当选择简易计税，可以从以下步骤考虑。

  一、第一步：计算承包商在一般计税和简易计税的下的税负。方法一：通过预估税率，对甲供材料的类型、占比进行税务分析，推算加工材料占比下的简易计税临界点；（例如，根据现行税率，以施工合同（不含甲供）10%税率，甲供材料全部按16%税率，计算两者应纳税所得额；能得出结论：当甲供材料占全部材料45%时，一般计税应纳税额=简易计税应纳税额，但从获取进项的比例考虑，该临界点应以30%考虑为宜）方法二：计算乙方自身税负率，用以和简易计税征收率进行判断；

  二、第二步：评估对项目公司的影响。该影响主要是进项减少，（1）当乙方选择一般计税方式时，甲方可以按施工合同金额取得10%对应的进项；（2）当乙方选择简易计税方式时，甲方仅按施工合同金额3%取得对应的进项。

  三、第三步：评估对承包商的影响。（1）对承包商有利的同时项目公司进项不减少。真正的、达到税负临界点的简易计税可以显著减轻承包商的税负，并且由于发生了真正的材料购买，因而项目公司进项不会因此减少；（2）对于甲供占比很少，完全系乙方出于自身考量而选择的简易计税，虽能明显降低乙方税负，但也相应减少了甲方的可抵扣进项，进项的减少将对项目公司运营期收益产生影响。

  四、我们举个例子给大家说明。例如，某PPP项目，项目总投资20亿元，其中建设投资14亿，假设项目公司取得的营运收入20亿按照6%缴纳增值税，项目造价费用为14亿，承包商为项目公司的唯一股东，承包商测算一般计税方式下的税负5%，则应该采取一般计税还是采取简易计税对承包商比较有利？

  通过下面的计算能够准确的看出，当承包商选择一般计税方式时，承包商税负较高，但对项目公司有利，反之亦然。因此建议各位当承包商与项目公司具备拥有关联关系时，如何为承包商选择计费方式，应当综合考虑。

  承包应缴纳的增值税：14/(1+10%)*5%（承包商综合税负）=0.63亿

  一、目前存在两种观点，一是应当适用《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第三十九条的规定，即纳税人兼营销售货物、劳务、服务、非货币性资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。二是应当适用《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第四十条的规定，即一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

  二、如何节税。（1）如企业所在地税务机关没有对EPC采取混合销售做出地方性规定，则公司能够通过采用兼营原则，分开核算，以避免混合销售带来的税负过高问题。（2）从签约方式上有两种解决方法，一是可以再一次进行选择“分别签约”，即项目公司分别与实施工程单位、设计勘察单位签订合同，项目公司按实际合同对应的税率10%或6%取得进项；二是可以再一次进行选择“分开签约”，即项目公司与承包商分别签订施工合同与设计合同，项目公司按实际合同对应的税率10%或6%取得进项。两者对应签约主体不同，但节税效果相同。

  Q9.4 BOOT项目合作期间到期，项目公司移交资产给实施机构，交易结构如何设计?

  一、BOOT是指项目公司负责投资建设（B）、并拥有（O）和运营（O）项目资产，待项目运营期满后将项目资产完整不设任何权利负担的移交（T）给政府方或指定机构的模式。

  二、PPP项目移交可选择股权转让方式与资产转让两种方式，两种方式可能的税务处理与效果也有所不同。

  三、资产转让方式。（1）该方式转让主体是项目公司，转让对象是项目资产，资产范围有全部项目资产。

  多数PPP合同会对移交做出无偿转让的约定，根据《财务部、国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》第十四条：以下情形视同销售服务、非货币性资产或者不动产：……（二）单位或个人向其他单位或个人无偿转让非货币性资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。……。因此，无偿转让将可能被征收增值税。

  自2018年开征的环保税，除了明确划为地方税并增加了更多情形的法定税收优惠外，与排污费的征收标准差别不大，基本采取平移原则。因此，除非企业所在地的征收标准较高的地区，否则对项目测算基本没影响，下面简要解读。

  法律主要是全国人大制定，2018年正式生效的《中华人民共和国环境保护税法》。为解决跨部门的协作征管，国税总局与环保部签订了《环境保护税征管协作机制备忘录》对协作征管做出了安排。

  在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的别的海域，直接向环境排放应税污染物的企事业单位和其他生产经营者。

  大气污染物、让水受到污染的东西、固态废料和噪声；具体应税污染物依据税法所附《环境保护税目税额表》、《应税污染物和当量值表》的规定执行。

  定额税率。大气污染物的税额幅度为1.2元至12元，让水受到污染的东西的税额幅度为1.4元至14元，按地方规定执行。

  免征：（一）农业生产（不包括规模化养殖）；（二）机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放；（三）依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的；（四）纳税人综合利用的固态废料，符合国家和地方环境保护标准的；（五）国务院批准免税的其他情形。

  减征：排放应税大气污染物或者让水受到污染的东西的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准30%的，减按75%征收环境保护税。低于50%的，减按50%征收。

  污水处理厂分为两类，一是城乡污水处理厂，二是工业污水处理厂。前者在达标排放的情况下暂免征环保税，但排放超过国家和区域标准应当缴纳环保税；后者无论是不是排放超标，都应缴纳环保税。

  关于环保税的要素。环保税的计税公式为：应税让水受到污染的东西的应纳税额=污染当量数×适用税额；水污染物的税率：从量征收，即按每污染当量（Kg）1.4元-14元标准征收，具体以各省级政府标准为准。

  环保税的计算常常要三步，首先确定应税污染物以此对应税目，其次根据超标污染物对应的当量值计算污染当量数；最后根据公式计算。我们以城乡污水处理厂为例，为大家说明环保税的计算方式。例如：假设某乡镇生活污水处理企业总汞超标1Kg，已知总汞当量值为0.0005/Kg，假设当地标准为1.4元，则应纳税所得额=1000/0.0005×1.4=280000元。

  由于环保税是结合实际排放应税污染物的数量缴纳，因此在考虑PPP项目应从项目本身是否涉及应税污染物排放角度考虑缴税义务，而不应仅从项目类型考虑。比如污水处理厂项目或同时涉及水污染无和噪声污染物的排放。

  目前针对PPP的环保税优惠主要有两类，一是对符合排放标准的城乡污水处理项目，免征环保税；二是对符合排放标准的综合利用固态废料项目免征环保税。

  PPP项目的涉税应从所处业务链条逐一分析应税业务和免税业务，不可以某一PPP对应的项目范围一笔带过；当依据业务分析出可能的课税税种和税率后，或知道税种但不清楚数目与对应的税率时，或出现对增值税进项获得比例无法准确预估等其他情况时候，我们提议各位可以以以下两种方式处理课税风险。

  一是在财务测算中以保守的方法，即较高的税率对项目进行税负测算，检验保守方法的测算结果对应的收益率、利息备付率等指标是不是能够满足自身风控标准；二是双方协商在PPP合同中明确约定根据目前税收政策尚不明确的课税风险，并约定当改风险发生时，政府方应当就社会资本方因此增加的税负部分给予成本补偿。

  由于PPP合同的签约一方是政府方，为确保政府方签约行为不违反现行法律规定。因此根据通说，需要说明并提请注意以下两点，第一，在PPP合同的签订环节，双方不应在合同中采取“包税条款”改变税负主体，即不应当直接对交易行为应负担的税费的纳税义务人后非税义务人进行书面约定，而应当约定由合同相对方（通常为政府方）对纳税义务人（通常为社会资本方）可能会产生的税负进行成本补偿或补贴。第二、不可以擅自改变税种、税率、税额的约定。